CésarLuna Victoria
El Derecho al Revés Por César Luna Victoria

Se han ajustado cuatro temas en el reglamento para simplificar la vida, quitar estrés y facilitar que uno se acoja al régimen tributario para la repatriación de capitales. En resumen:

(1) ya no será necesario demostrar el origen del dinero porque será suficiente una declaración jurada para acreditar las rentas que se regularizan

(2) ya no existe duda alguna que las rentas antiguas han prescrito, aunque no hubiesen sido declaradas, y si con tales rentas se adquirieron activos, ese valor de compra es “costo histórico” y se deduce del valor de venta para calcular la ganancia de capital.

(3) si no se puede o no se quiere determinar específicamente las ganancias de capital, porque hay que acreditar el “costo histórico” (valor de compra) de cada activo y revelar todas las fuentes de esas ganancias, el contribuyente puede presumirla para el conjunto de activos, por diferencia (“incremento patrimonial”) entre una fecha de inicio y otra de cierre.

(4) el contribuyente puede elegir si conserva sus offshores o si las liquida, en cuyo caso la transferencia de los activos a su nombre no estará gravada con el Impuesto a la Renta.

La suerte ya está echada, difícil hacer más ajustes al reglamento. Lo que queda por mejorar requiere de una ley, eso pasa por el Congreso y es otra historia. Dada la turbulencia de la escena política, es poco probable que en la agenda del Congreso se de un espacio para modificar el régimen. Habrá que decidir si nos acogemos o no con lo que hay. Van algunos comentarios sobre los últimos ajustes.

1. La magia de la declaración jurada

En las reglas sobre cómo sustentar la información se repite como letanía que el contribuyente debe tener “…documentos que acrediten fehacientemente el origen de las rentas no declaradas…”. Asusta, complica, pero no le hagan caso. Es una frase para las tribunas, pero no será eficaz porque se han agregado dos reglas. Una, de modo general, establece que “…en caso de no contar con dichos documentos, la renta no declarada se sustentará con una comunicación que tendrá carácter de declaración jurada…” (nuevo inciso “i” del numeral 12.1). La otra, de modo específico, regula la situación de los testaferros, bastando una declaración jurada para identificar quién lo es y presumir que los activos que controla son en realidad del contribuyente (nuevo inciso “j” del numeral 12.1).

Otras modificaciones refuerzan esta tendencia de sustituir tanta papelería por una declaración jurada. Es el caso de activos adquiridos en parte con rentas declaradas y en parte con rentas que no lo fueron. Pues bien, la declaración jurada será suficiente para determinar el valor que corresponde a las rentas no declaradas que se regularizan (modificación del inciso “e” del numeral 5.5). También es el caso de las cuentas mancomunadas, donde la declaración jurada es suficiente para atribuir rentas no declaradas entre los titulares de esas cuentas (nuevo inciso “a.vi” del numeral 8.1). Por último, es el caso de los “consumos” o “retiros” relevantes en el cálculo de las ganancias presuntas, según se comenta más adelante, en el que también es suficiente la declaración jurada para acreditarlos (nuevo numeral 12.7).

Con estas modificaciones, el derecho de la Sunat a fiscalizar las rentas que se regularizan no tiene mucho sentido, si todo se puede acreditar con una declaración jurada. Aún más, el contribuyente ya no estará obligado a revelar más fuentes que las estrictamente necesarias para identificar el universo de su patrimonio y estimar su “incremento patrimonial” entre la fecha de inicio (según la posición de cada contribuyente) y la fecha de cierre (31 de diciembre de 2015). Aún en el caso de que la Sunat obtenga data por otras fuentes y determine rentas gravadas anteriores a la fecha de cierre, el contribuyente podrá argumentar que tales rentas están integradas en el “incremento patrimonial” y la Sunat sólo podrá acotar deuda por el exceso al “incremento patrimonial” que hubiese sido regularizado (modificación del numeral 5.6).

En lo inmediato, no veo a la Sunat con acceso ordenado y fluido a data bancaria de otros países como para afrontar con éxito auditorías fiscales sobre las rentas regularizadas. Con la magia de la declaración jurada, el contribuyente no tiene que probar nada, será la Sunat quien tendrá que invertir muchas horas de auditoría para identificar rentas no declaradas por un valor en exceso a lo regularizado. Mucha chamba. Así las cosas, la fiscalización de la Sunat se limitará a las sumas y restas de los papeles de trabajo, a verificar el tipo de cambio, a comprobar si los activos del testaferro han sido transferidos al contribuyente y si el valor acogido a la tasa de 7% por repatriación ha sido efectivamente invertido en papeles locales.

Tampoco veo a la Sunat rebuscando en la data de las rentas regularizadas para tratar de encontrar inconsistencias o defectos. Ahora, presionados por el déficit fiscal, se busca recaudar por regularización lo máximo que se pueda. Los ajustes del reglamento, al facilitar la regularización, pretenden que se acojan el mayor número de contribuyentes y, sin decirlo expresamente, lanzan mensajes claros de que no habrá hostigamiento alguno. A futuro, la verdadera ganancia de la Sunat estará en la recaudación por las rentas cuyas fuentes se regularizan ahora.

2. La prescripción

Una pieza clave de los cálculos para determinar el valor de regularización es la “prescripción”. Como se recuerda, las deudas tributarias antiguas ya no pueden ser cobradas. La fecha de corte es el 31 de diciembre de 2012 para los que presentaron declaraciones juradas por otras rentas o el 31 de diciembre de 2010 para los que no las presentaron. Según sea la posición del contribuyente, una de ellas será la “fecha de inicio”, porque el patrimonio a esa fecha está “saneado”, aunque hubiese sido formado por rentas no declaradas ya que, al prescribir, la Sunat ya no las puede acotar.

Eso ha estado claro desde el principio. Las reglas de la prescripción regulan todos los ámbitos del Derecho. Las hay en las leyes civiles, penales, administrativas, procesales. Para nuestro caso, están específicamente reguladas en el Código Tributario. ¿Qué pasó?. Que el reglamento, al establecer las reglas para el cálculo de la ganancia de capital, precisó que ésta era el valor de venta menos el valor de compra (el “costo computable”), agregando “… salvo que el importe de dicho costo constituya asimismo renta no declarada …”.

El caso es éste: genero una renta de 80 que no declaro. Con esos 80 compro un activo que luego revendo en 100. En cualquier escenario, la ganancia de capital es 100 – 80 = 20. Pero, en este caso los 80 no han sido declarados, por lo que la regularización debe ser por 100, esto es, los 20 típicos de ganancia de capital y los 80 de rentas no declaradas. Pero si los 80 han prescrito, no tengo por qué regularizarlos, de modo tal que el valor a considerar sólo debiera ser la ganancia típica de 20. Sin embargo, algunos temieron que la Sunat aplicase literalmente la norma y exigiese la regularización también por los 80, porque originalmente fueron renta no declarada y la norma que los agrega en la renta no distinguía si habían prescrito o no.

La verdad es que no había necesidad de precisar nada. Es un reglamento y no puede modificar las reglas de prescripción del Código Tributario. En consecuencia, la única forma de que la norma del reglamento fuese legal (no contradiga las normas del código) era interpretarla en el sentido que la renta no declarada a la que se refiere es la que no ha prescrito. Así ha sido precisado, para que ya no exista duda alguna (modificación del numeral 5.3 y del inciso “f” del numeral 5.5).

No está demás insistir en que la fecha de inicio por prescripción (31 de diciembre de 2012 o de 2010, según la posición de cada contribuyente) sólo considera los efectos financieros de la deuda tributaria. Si las rentas no declaradas han sido generadas por estructuras que puedan ser calificadas como artificios para ocultarlas, ingresamos a la discusión de delitos tributarios cuyos plazos de prescripción son mayores (vez y media el plazo de la pena mayor). Si hubiese la posibilidad de este involucramiento, mejor regularizar esas rentas, aunque hubiesen prescrito financieramente.

3. La renta presunta

Desde la ley estuvo previsto que el contribuyente podía, alternativamente, considerar su “incremento patrimonial” como una renta no declarada para regularizarla con los beneficios del régimen. El problema era que esta manera de presumir rentas estaba regulado en el régimen general del Impuesto a la Renta, como un derecho de la Sunat y no del contribuyente. Era en realidad una manera de transferir al contribuyente los costos de la auditoría fiscal ya que, dada una presunción, debía probar en contra y explicar que tal incremento se debía a otro tipo de ingresos no gravados (herencia) o que habiendo estado gravados se había cumplido con pagar el impuesto.

El reglamento ha sido modificado (numeral 5.6) para precisar que el contribuyente tiene derecho a elegir el sistema de renta presunta. Ese sistema tiene varias precisiones relevantes:

(a) el valor del patrimonio a la fecha de cierre no es el de mercado, sino el “costo histórico” de adquisición (primer párrafo del numeral 5.6)

(b) los activos que integran el patrimonio son los que el contribuyente declara (segundo párrafo del numeral 5.6)

(c) no se requiere justificar la procedencia del incremento patrimonial (numeral 12.6)

(d) el incremento patrimonial actúa como un “comodín” porque servirá para explicar cualquier renta no declarada específica que la Sunat detecte, hasta el límite del valor regularizado (cuarto párrafo del numeral 5.6).

El reglamento también ha sido modificado para agregar al incremento patrimonial el valor de los “retiros por consumo”. Hace sentido, porque el incremento patrimonial entre la fecha de inicio y la fecha de cierre sólo expresa el valor de las rentas no declaradas que permanecen en las cuentas bancarias. Parece consistente que se haya dispuesto agregar los retiros por “consumo”, porque éstos también pudieron ser financiados con tales rentas.

Con ese propósito se incorpora una definición ad hoc de “consumo” (inciso “b” del numeral 1.1) que refiere a todo tipo de gastos personales, pero que también incluye a todo tipo de retiros de las cuentas bancarias. No obstante, no deben ser agregados los retiros que fueron destinados a adquirir activos que permanecen en el patrimonio de cierre o cuya venta se invirtió nuevamente en otros activos que permanecen en el patrimonio de cierre. Los consumos así determinados deben ser precisados en el formulario de acogimiento al régimen (modificación del inciso “a.i” del numeral 8.1) y no necesitan ser acreditados, porque será suficiente una declaración jurada (nuevo numeral 12.7).

Una precisión adicional. Las rentas no declaradas que financiaron los consumos parecían no estar incluidas en el régimen, toda vez que una norma lo limitaba a los activos que permanecieran en el patrimonio en la fecha de cierre (31 de diciembre de 2015). Se ha modificado el reglamento para indicar expresamente que quedan incluidas (modificación del numeral 10.3).

Entonces, la renta no declarada estimada en forma presunta será: (a) el incremento patrimonial entre una fecha de inicio y la fecha de cierre; (b) incrementado en el valor de los consumos; pero, (c) disminuido en la parte del incremento patrimonial que pueda ser explicado por otras rentas declaradas o por ingresos que no constituyen renta (donaciones, herencias, deuda).

4. Offshores y trust

Si el contribuyente quería regularizar rentas no declaradas generadas en sus offshores o trust estaba obligado a liquidarlos y a adjudicarse los activos, exonerando del Impuesto a la Renta esa transferencia. Pero no era sencillo liquidarlos y, en algunos casos, legalmente imposible por los plazos largos y pactos irrevocables que suelen establecerse en este tipo de vehículos. El reglamento se fue al otro extremo y, pretendiendo respetar las particularidades de offshores y trust, estableció que no se podían liquidar con beneficios.

Un ajuste final al reglamento establece reglas sensatas. Si el contribuyente decide regularizar rentas, está obligado a adjudicarse los activos en el caso de una offshore (segunda disposición complementaria) pero no de un trust, que puede retener los activos (cuarta disposición complementaria). La regularización puede incluir rentas anteriores al 2013 (segundo párrafo de la segunda disposición complementaria) y esto requiere una explicación. Técnicamente, las rentas de una offshore o de un trust (o de cualquier otro vehículo) no son del contribuyente, hasta que se le atribuyen por distribución.

No obstante, a partir del 2013, entraron en vigencia normas equivalentes a las reglas CFC de los Estados Unidos (Controlled Foreign Companies o Empresas Controladas No Residentes), en virtud de las cuales los contribuyentes residentes en el Perú debían declarar y pagar impuesto por las utilidades de esas compañías, aunque no hubiesen sido distribuidas. Pero esas reglas no eran aplicables retroactivamente, determinando que las rentas generadas hasta 2012 no estuviesen gravadas hasta su distribución. El ajuste permite regularizar también esas rentas.

Por último, se ha precisado que el beneficio de no afectar con el Impuesto a la Renta la transferencia de los activos de las offshore sólo alcanza a los asociados a rentas que se regularizan (último párrafo de la segunda disposición complementaria y tercera disposición complementaria). En tal virtud, si se transfieren activos asociados a rentas que no se regularizan, aunque correspondan a rentas que en su momento pagaron impuestos, se debe determinar la ganancia de capital de ese activo a valor de mercado y pagar el impuesto que corresponda. Lamentablemente el beneficio fue establecido en la ley sólo para los activos asociados a rentas que se regularizan y por reglamento no se puede ampliar a todos los demás activos, aunque sea más que razonable.

Reflexión final

Dos preguntas. ¿Se deducen las pérdidas? Depende. En el sistema de renta presunta, la pérdida está implícita porque al estimar el incremento patrimonial las pérdidas ya fueron compensadas con las ganancias. En el otro sistema, que estima las rentas generadas activo por activo, no se ha regulado expresamente porque la ley equivocadamente aludió a “ingresos” (puras ganancias) y no a “rentas” (ganancias menos pérdidas) y el reglamento no puede corregir la ley. ¿Habrá prórroga? Creo que no, la debe dictar el Congreso y no hay quien se anime a hacer el lobby.

Las reglas ya están sobre la mesa. Queda poco tiempo. Si aún estima que hay riesgo político y mejor no revelar fuentes, mida sus costos colaterales y busque la mejor asesoría para nuevas estructuras en un mundo cada vez más transparente. Si ha decido acogerse, explore primero el sistema de renta presunta, es más sencillo, no hay mucho que acreditar, bastará una declaración jurada. Suerte.