CésarLuna Victoria
El Derecho al Revés Por César Luna Victoria

La norma antielusión es inevitable e inminente. En pocas semanas estará en vigencia. Recibirá todo tipo de críticas. Se dirá que no es constitucional porque atenta contra la seguridad jurídica. Se dirá que es una metralleta en manos de la Sunat que servirá para exprimir a los mismos contribuyentes de siempre. No faltará quien diga que se utilizará para extorsionar a los enemigos del régimen. Se dirá, pero igual se aplicará. Mejor será irnos acostumbrando a vivir con ella. Al final veremos que no es tan fiera como la pintan, ni daña, ni engorda. Veremos que será para bien. Que devuelve decencia al Derecho.

La norma permite a la Sunat cobrar impuestos cuando el contribuyente los evita abusando las formas jurídicas. El abuso se produce cuando para lograr un mismo resultado económico, en lugar de las formas usuales que están gravadas, se utilizan otras que no lo están pero que no tienen explicación económica. Son las denominadas formas artificiosas o impropias. Pero, ¿cómo establecer que las formas cuestionadas no tienen racionalidad económica? ¿Cómo establecer que sólo fueron utilizadas para ahorrar impuestos? ¿Acaso el ahorro de cualquier costo, incluido el tributario, no es razón económica suficiente?

Dicho así asusta y explica las críticas contra la norma basadas en la incertidumbre, en la falta de certeza jurídica que produce. Pero no es así. La norma aparece en la cultura anglosajona en el siglo XIX, hace más de 150 años. Desde entonces se ha ido expandiendo por todo el mundo. Todos nuestros socios comerciales la tienen. La OCDE la exige a sus miembros y a los que, como el Perú, quieren entrar. En el contexto internacional eres un paria si no la tienes. Seremos uno de los últimos países de economía y libertades intermedias en adoptarla. Entonces, ¿a qué viene tanto salto si el suelo parece que está parejo?

El problema tiene que ver con la manera cómo pensamos el Derecho. Aquí lo que manda es la norma tal como está en la ley o en el contrato. Los abogados somos los llamados a desentrañar qué quiere decir. Para eso nos pasamos los años de universidad tratando de dominar los llamados métodos de interpretación. Con el tiempo construimos un meta lenguaje lleno de palabras raras que nadie entiende. ¿Un ejemplo? Intente leer cualquier resolución judicial. No comprenderá casi nada. En cambio, en la cultura anglosajona es un tribunal de ciudadanos comunes y corrientes el que dicta si uno es inocente o culpable.

¿Dónde está la diferencia? En los hechos. Aquí opinamos. Cuando lo hacemos bien, esas opiniones son deducciones lógicas a partir de las normas. Pero solemos prescindir de los hechos. Se mencionan porque no podemos ignorarlos del todo. Pero no hacemos esfuerzos para identificarlos ni para comprenderlos. En las series y películas anglosajonas con trama judicial, por ejemplo, la verdad no se esconde en las normas legales, se busca a través de los hechos. Los abogados no se la pasan interpretando normas legales, sino ubicando hechos, tratando de interrogarlos para comprender qué pasó realmente.

La norma antielusión asusta porque nos saca del mundo de las normas legales que todos parecen dominar y nos mete en el mundo de los hechos, que va a costar llegar a dominar. En verdad, la norma no debiera ser necesaria, porque el Derecho tiene otras igualmente útiles. Por ejemplo, es regla constitucional aquello de que la ley no ampara el abuso del derecho o las reglas del Código Civil que permiten la nulidad de los actos simulados. Y no es de ahora, el Digesto recopilado hace 1,500 años ya reconocía que las cosas son lo que son y no lo que las partes dicen que son. La norma anti elusión sólo actualiza todo eso.

El caso del futbolista Lionel Messi puede ayudar. En el post Messi es un perro lo comentamos. Messi cedió los derechos a explotar su imagen en publicidad a empresas offshore por nada, digamos por 1. Luego estas empresas las cedían por 100 a otras que eran las que realizaban el negocio. Del valor total Messi recibía 1 en España y pagaba impuestos por ese 1. La diferencia de 99 quedaba en las offshore y no pagaba impuestos porque se recibía en paraísos fiscales. ¿Planeamiento perfecto? No. Interrogados los hechos se ve que el valor de la imagen de Messi es de 100, no podía cederla por 1 a sus empresas offshore.

Otro caso, en Chile. Un hospedaje en hotel gravado con IGV fue dividido en dos facturas, una por arrendamiento de la habitación que no tenía IGV y otra por el servicio de limpieza que sí tenía IGV. Pero aunque se parecen, no son lo mismo. En el arrendamiento tengo la posesión de lo arrendado y sólo el juez puede ordenar un lanzamiento por no pagar. En el hospedaje, en cambio, si no pago la administración retira mis maletas, las pone en depósito y vuelve a disponer de la habitación, porque el huésped no tiene posesión, sólo una simple tenencia. Lo real era un hospedaje, lo del arrendamiento fue un ardid para pagar menos impuestos.

Otro caso se dio en el Perú. La distribución de dividendos estaba gravada con 4.1%, pero no su capitalización. Tampoco está gravada la devolución de aportes por reducción de capital. ¿Qué se hacía? Primero se capitalizaban las utilidades y luego se reducía el capital. Las utilidades llegaban a los accionistas como devolución de aportes sin pagar impuestos. ¿Todo bien? Tampoco. El aporte de capital es un dinero que debe permanecer en la sociedad para que sea destinado al negocio. Si se aportan utilidades para luego ser retiradas de inmediato, formalmente es un aporte, pero no lo es en la realidad.

Veamos los hechos. Si Messi quería explotar su imagen lo podía hacer directamente, no necesitaba las offshore. Si un cliente quería hospedaje, pues así se facturaba, nada de dividir por un lado el arrendamiento y por otro la limpieza. Si se querían distribuir utilidades, pues hacerlo directamente, no hay necesidad de capitalizar primero para reducir capital después. Lo que salta a la vista es que las formas utilizadas no son las usuales, son las llamadas formas artificiosas o impropias. Lo segundo que destaca es que estas formas no tienen explicación económica, sólo han sido utilizadas para ahorrar impuestos.

La norma antielusión corrige esta situación y faculta a la Sunat a cobrar el impuesto que se habría devengado de utilizar las formas usuales. Así, Messi habría tenido que pagar impuestos en España sobre el valor total del contrato de publicidad, el cliente habría tenido que pagar el IGV sobre el total del contrato de hospedaje y el accionista habría tenido que pagar el impuesto a los dividendos. No obstante, la norma no puede afectar la posibilidad de ahorrar impuestos utilizando formas usuales, lo que se conoce como economía de opción. Pero, cómo ¿diferenciar una forma usual de una forma artificiosa?

Esto ya no es tan fácil. Para explicar esto propongo a mis alumnos el caso de los lenguados y las tilapias. El lenguado vive en el mar y para pescarlo los costos más relevantes son los de la embarcación, su combustible y los aparejos de pesca. En cambio, la tilapia se cultiva en piscigranjas y los costos más relevantes son agua y alimentos. Los productos son similares, pero se generan en negocios tan distintos que poco tienen en común, a tal punto que los costos de uno ni siquiera aparecen en el otro.

Ubicar las formas usuales del negocio requiere un conocimiento profundo de cómo opera, conocimiento que no siempre está disponible para abogados y auditores fiscales. Imaginemos que en el negocio del lenguado el petróleo está gravado, puedo sustituirlo por gas natural que no lo está en este ejemplo. Si la pesca en el norte está gravada, puedo desplazar parte de mis operaciones al sur. Si hay regímenes especiales para pequeñas empresas, puedo dividir mis operaciones. Si produzco también conservas, pero la pesca tiene trato preferencial, separo la parte industrial. Todas éstas son opciones lícitas de ahorro, hemos recurrido a las formas usuales de hacer el negocio. Llamo la atención que ese ahorro sólo es posible porque la ley genera incentivos a unas modalidades y no a otras. Si todas estuviesen gravadas por igual, no habría posibilidad de planeamiento tributario.

Diferenciar una forma usual de otra forma artificiosa o impropia es lo técnicamente más sensible de la norma antielusión. En España, de donde la hemos copiado, para aplicar la norma el auditor fiscal debe sustentar ante un directorio de élite el caso específico. De este modo se crea un filtro que reduce la aplicación masiva de la norma, asegura un análisis mayor sobre el negocio y, desde ese conocimiento, se espera poder calificar más equitativamente si los hechos constituyen formas artificiosas o impropias. En esta forma de evaluar los hechos está la garantía de que la norma será aplicada con prudencia y técnicamente.

En el debate entre los especialistas se agrega que este directorio debería estar integrado por representantes del sector privado; que éstos debieran estar obligados igual que los funcionarios públicos a mantener la confidencialidad que la reserva tributaria exige; que el directorio debiera ser designado por el MEF y no por la Sunat; que el directorio debiera escuchar también al contribuyente; que lo que resuelva debiera ser vinculante, esto es, obligatorio para el auditor fiscal; que sus resoluciones debieran ser publicadas, para ir generando precedentes; y, que al aplicar la norma no se agreguen multas ni intereses.

Los ajustes debieran ser suficientes para despejar las dudas sobre la certeza jurídica. Lamentablemente la norma ha tenido problemas para nacer. Un primer intento en 1995 fue derogado poco después porque el Congreso estimó que atentaba contra la seguridad jurídica (Ley N° 26663). Un segundo intento en 2012 ha sido suspendido, por la misma razón (Ley n° 30230). En el post Normita de mis ensueños señalé que la norma era inconstitucional, pero por argumentos formales. Poco después, el Congreso, al suspenderla y exigir al MEF que incluya garantías, subsanó los vicios y abrió el camino para su vigencia. El MEF tiene la voluntad política de activar la norma. Las condiciones están dadas. La norma se viene con todo.